Без налогов не может обойтись не одно государство. Да, эти платежи, осуществляемые налогоплательщиками на принудительно безвозмездной основе, являются основным источником дохода государства. И изменить это никак невозможно. Но и с другой стороны, понять самих налогоплательщиков, желающих как можно меньше по величине их перечислять, также можно. Ведь никто не желает делиться доходами, особенно на принудительно безвозмездном условии. Именно поэтому, многими предпринимателями и организациями регулярно проводится оптимизация налогообложения.

В Налоговом кодексе имеется информация о том, что каждый налогоплательщик имеет право на свое усмотрение выбирать подходящий по критериям и условиям налоговый режим, а также пользоваться льготами. Эти действия позволяют оказывать существенное влияние на без применения противозаконных методов. Такие методы называются оптимизация налогов и имеют существенные отличительные черты от налоговых схем.

Что такое налоговая схема

В налоговых органах так называются определенные способы, предназначенные для активизации финансово-хозяйственной деятельности, сопровождаемые высоким налоговым риском. Ими пользуются недобросовестные оптимизаторы. Предлагаемые ими методы направленные на снижение налогов, условно можно разделить на три группы. В первой группе присутствуют так называемые белые схемы. В него входят все способы снижения налоговой нагрузки, которые можно применить, не преступая порога закона.

Вторая группа заключает в себе серые схемы. В этом случае процедура снижения налогов осуществляется с применением выявленных в законах недоработок, пробелов либо неточного толкования. Самыми опасными влекущими за собой административное наказание являются черные схемы. К ним относятся способы, где снижение сумм осуществляется с нарушением закона.

В действительности, находящиеся в первой группе белые схемы так таковыми не являются. Это способы, которыми можно воспользоваться для легального снижения налоговой нагрузки и улучшения деятельности предприятия. А две других группы схем, обещающих быстро и эффективно избавить от налоговой нагрузки, не что иное, как уклонение от налогов, которое влечет за собой не только административную, но и порой уголовную ответственность.

Популярные схемы

Самая популярная схема оптимизация — «обналичка». Суть популярности этой схемы заключается в том, что со стороны налогообложения между предпринимателем и ООО имеются определенные отличительные черты. Предприниматель не имеет сложности с выводом денег. Осуществить эту процедуру он может в любой момент. Такая доступность к распоряжению средств является своего рода платой за присутствующий постоянно риск. Ведь при убытках, а то и банкроте, ИП придется отвечать по имеющимся обязательствам личным имуществом. В ситуации с ООО все значительно сложнее. Им является юридическое лицо, хотя созданием самого ООО являются физические лица, у которых имеется свой финансовый интерес. Получить также как ИП в любой момент денежные средства в ООО невозможно.

Даже если в нем будет лишь один участник, и являться им будет сам руководитель. Так как по факту имеющиеся в ООО средства ему не принадлежат. Единственное на что он имеет право, это дивиденды, перечисляемые раз в квартал. И то, для их получения руководителю необходимо будет соблюсти ряд особых условий. Но даже при получении желаемых дивидендов, руководителю придется с них еще, и оплатить налог, начисляемый по 13% ставке. Если учесть эти все нюансы, то становится понятно, почему используемая незаконные методы схема пользуется востребованностью среди владельцев компаний. Ведь она не только дает возможность получить нужной величины сумму, но вдобавок, и без уплаты налоговых сумм.

Для осуществления желаемого используется посредник, в виде фирмы однодневки. Вместо нее может также в качестве посредника выступить и ИП. С участником происходит заключение договора, на выполнение определенных услуг, либо продажи продукции. Впоследствии осуществляется перечисление средств, и оформляются фиктивные документы, которые в налоговой станут доказательством, что финансовая операция была осуществлена по закону. Перечисленные в качестве оплаты посреднику деньги возвращаются их собственнику, а посреднику перечисляется небольшой процент, за оказанную помощь.

Риски

Но тут есть обоюдный риск. Дело в том, что данная схема давно известна налоговым органам, это во первых. А во вторых, при осуществлении такой фиктивной покупки услуг либо товара, владелец средств рискует их потерять. Так как посредник с перечисленной ему суммой может просто исчезнуть. Поэтому, рисковать средствами, и применять подобные схемы не рекомендуется, тем более что налоговая оптимизация может быть осуществлена законным путем.

Схема оптимизации налогообложения организации представляет собой применение специального режима, позволяющего перечислять налоги по существенно заниженной величине. К примеру, выбравшие УСН Доходы организации смогут снизить налоги вдвое. Эта возможность также появляется и у тех, кто выберет ЕНВД. Снижение тут налогов происходит за счет страховых взносов, которые были ранее уплачены за работников.

Налоговая оптимизация – это комплекс методов и подходов к эффективному планированию (минимизации) налогов, перечисляемых в бюджет.

Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств путем осуществления законных действий, включающих в себя использование всех предоставленных действующим законодательством льгот, налоговых освобождений и других приемов и способов в рамках законодательства.

Цели налоговой оптимизации

Целью налоговой оптимизации является снижение размера всех налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности, сведение к минимуму штрафных санкций со стороны налоговых органов, снижение налоговых рисков.

Наряду с этим целью налоговой оптимизации может являться отсрочка налоговых платежей, т. е. перенос их уплаты на более поздний срок.

Виды налоговой оптимизации

Можно выделить следующие виды оптимизации налогообложения:

1) оптимизация по видам налогов (НДС, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и другие налоги);

2) оптимизация налогообложения у организаций в зависимости от их принадлежности к той или иной сфере финансово-хозяйственной деятельности (например, банки, страховые организации, организации торговли и т. д.);

Налоговую оптимизацию в зависимости от периода времени, в котором она проводится, можно подразделить на перспективную (долгосрочную) и текущую налоговую оптимизацию.

Если целью налогоплательщика является уменьшение налогообложения в процессе его повседневной (текущей) деятельности, то имеет место текущая налоговая оптимизация.

Текущая налоговая оптимизация заключается в применении совокупности методов, позволяющих снижать налоги в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки.

Деятельность налогоплательщика, позволяющая уменьшить налогообложение с учетом его деятельности в будущем, рассматривается, как перспективная (долгосрочная) налоговая оптимизация.

Перспективная налоговая оптимизация заключается в применении таких приемов и способов, которые уменьшают налоги в процессе всей деятельности налогоплательщика.

Подобная оптимизация достигается посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового учета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений.

Используя следующие критерии разграничения видов налоговой оптимизации:

законность действий налогоплательщика (налогоплательщик нарушает закон или нет);

степень налоговой нагрузки: платит ли он налоги, не предпринимая действий по уменьшению налогообложения, либо каким-то образом минимизирует налог.

получим такие виды налоговой оптимизации:

действия налогоплательщика соответствуют закону, налоговые платежи производятся в обычном порядке. В этом случае осуществляется классическая налоговая оптимизация;

действия налогоплательщика соответствуют закону, налоговые платежи при этом по возможности уменьшаются. В этом случае осуществляется ;

действия налогоплательщика не соответствуют закону, налоговые платежи не производятся. В этом случае осуществляется противозаконная налоговая оптимизация.

Элементы налоговой оптимизации

Элементами налоговой оптимизации являются:

система контроля за правильностью начисления налогов и своевременной уплатой налогов в бюджет;

оптимизация налоговых обязательств;

точное исполнение налоговых обязательств;

недопущение возникновения дебиторской задолженности по хозяйственным договорам за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги на сроки, которые превышают ;

система бухгалтерского и налогового учета, которая дает возможность получать своевременную объективную информацию о хозяйственной деятельности для целей налогового планирования.

Этапы налоговой оптимизации

В процессе налоговой оптимизации можно выделить ряд этапов.

Такими этапами являются:

первый этап - непосредственно создание коммерческой организации;

второй этап - выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения как самого предприятия, так и его руководящих органов, филиалов и дочерних компаний. При этом учитывается не только налоговый режим, предоставляемый местным законодательством, но и возможность и условия предоставления налоговых кредитов и иных специальных льгот, возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую, условия налоговых соглашений и т. п.;

третий этап - выбор оптимальной для конкретных целей деятельности организационно-правовой формы юридического лица или формы предпринимательства без образования юридического лица;

четвертый этап - анализ и максимально правильное использование всех предоставленных налоговым законодательством преимуществ и льгот по каждому из налогов при осуществлении текущей предпринимательской деятельности;

пятый этап - анализ всех возможных форм сделок, которые будут осуществляться в коммерческой деятельности, с точки зрения минимизации налогов;

шестой этап - решение вопроса о надлежащем размещении активов и прибыли организации с целью получения дохода от инвестиций.

Кто осуществляет налоговую оптимизацию

Непосредственно действия, позволяющие в результате минимизировать налоговые платежи организации, могут совершаться её работниками: бухгалтерами, финансистами, юристами.

Однако налоговая оптимизация может осуществляться по поручению налогоплательщика также на основе соответствующего договора консалтинговыми компаниями, юридическими фирмами, аудиторами и налоговыми консультантами.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .

Налоговая оптимизация: подробности для бухгалтера

• Агрессивные механизмы налоговой оптимизации, а не необоснованная налоговая выгода - новая терминология от ФНС

  На предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Новый термин, по мнению ФНС...

• Отмена налога на движимое имущество: оптимизация налогов и риски?

  ... № А55-6362/2011). Иные способы налоговой оптимизации Размер налога на имущество зависит...

• Законные способы сокращения налоговой базы

  Налоговой выгоды. Когда следует начинать налоговую оптимизацию Задуматься о том, как легально... . Тем не менее, начинать проводить налоговую оптимизацию никогда не поздно. Приступая к...

• Оптимизация налогообложения – 2018

  Статье 54.1. НК РФ. Налоговая оптимизация предполагает проведение определенных действий со... . Можно выделить несколько основных способов налоговой оптимизации: 1. Пробелы в налоговых законах... выбором той или иной модели налоговой оптимизации следует всесторонне изучить все спорные...

• Серый и официальный бизнес

  На бизнес, использующий серые методы налоговой оптимизации, по сравнению с официальным бизнесом... калькулятор, посчитайте расходы на серую налоговую оптимизацию в длительной перспективе, и помимо... . 2. Что дает серая налоговая оптимизация? У серой налоговой оптимизации только один плюс, а... правоохранительные органы), и тогда серая налоговая оптимизация оборачивается: а. Возможным нервным срывом... кодекс четко описывает допустимые методы налоговой оптимизации путем внесения изменений в документы...

• Автоперевозка с использованием топлива заказчика (отправителя) как вариант оптимизации налогообложения

  Более выгодного с точки зрения налоговой оптимизации варианта перевозки – с использованием топлива... . А достигнутый при этом эффект налоговой оптимизации – «побочное» следствие. В связи с...). Конечно, даже законная и обоснованная налоговая оптимизация, если она достигается с отклонением...

• Оптимизация НДС с помощью штрафов

  НДС. Сегодня достаточно популярным способом налоговой оптимизации является способ, связанный с... начисляется НДС. Правовое обоснование налоговой оптимизации При несоблюдении условий договора возможно... образом суды относятся к подобной налоговой оптимизации. Судебная практика в отношении... части возможности применения данного способа налоговой оптимизации. В Постановлении Президиума ВАС... эффект от налоговой оптимизации будет снижен. В целом, данный вариант налоговой оптимизации соответствует...

• Перевод сотрудников ООО на ИП: риски, судебная практика, альтернативы

  Мой главный тезис. Времена документальной налоговой оптимизации прошли безвозвратно. На этот раз... мой главный тезис. Времена документальной налоговой оптимизации прошли безвозвратно. На этот раз... одна из самых распространенных схем налоговой оптимизации. Работодатель, чтобы сэкономить на зарплатных... бизнес-процессы подогнаны для схем налоговой оптимизации. Обычно бизнес конфигурируется исходя из... ; 2. подбор наиболее подходящих инструментов налоговой оптимизации; 3. реинжиниринг бизнес-процессов (для...

• Чертова дюжина или 13 признаков, при которых даже добросовестный налогоплательщик попадает «под прицел» налоговых органов

  Более сомнительные методы налогового планирования (налоговой оптимизации). Но означает ли это, что... более сомнительные методы налогового планирования (налоговой оптимизации). Но означает ли это, что...

• Налоговые проверки 2018

  Подтверждает: использование типовых примитивных способов налоговой «оптимизации» (в том числе популяризируемых раскрученными...

• Субсидиарная ответственность. Полный гид для собственников и руководителей бизнеса на основе анализа 100 арбитражных дел

  Банкротства компании из-за агрессивной налоговой оптимизации долги организации будет погашать ее... нужно уловить, особенно любителям агрессивной налоговой оптимизации. Представим, будет доказано, что по... мы сейчас вовсе не про налоговую оптимизацию говорим. Любая сделка должна иметь... явных и распространенных злоупотреблений. Агрессивная налоговая оптимизация. Грубый вывод активов без деловой...

• Перевод бизнеса в комбинированный паевой инвестиционный фонд

  Чем ПИФ может заинтересовать бизнес? Налоговая оптимизация На сегодня главное налоговое преимущество... Кодекса. Таким образом, преследуя цель налоговой оптимизации, имеет смысл задуматься о переходе... – строительство жилья (здесь, к сожалению, налоговая оптимизация будет минимальной в силу запрета... только у квалифицированных инвесторов) и налоговая оптимизация по налогу на прибыль. В...

• Как налоговики ищут жертв для выездных проверок

  Устаем повторять: какие бы методы налоговой оптимизации не использовались, у бенефициаров должен... по годам. При неправильно проведенной налоговой оптимизации (независимо от того было ли... грамотном дробление бизнеса, использование схем налоговой оптимизации в группе компаний – не очевидно...

• Как реорганизовать бизнес в условиях смены налоговых правил: три ключевых сценария

  Недавно было «хорошо» в вопросах налоговой оптимизации, а стало «плохо». Правда, пять... таких в разрезе подхода к налоговой оптимизации нужно держаться двух моментов. Первое... сложным. Короче говоря, договорные инструменты налоговой оптимизации подкладываются под реальные бизнес-процессы...

• О пределах осуществления прав по исчислению налогов

  В решении споров по агрессивной налоговой оптимизации, далее в консультации. Основной причиной... в решении споров по агрессивной налоговой оптимизации, далее в консультации. От «должной... НДС», позволяющая выявлять цепочки незаконной налоговой оптимизации независимо от количества звеньев цепи...

Наряду с откровенно незаконными способами ухода от налогообложения, такими, как использование однодневок, существуют и вполне законные.

В статье описано несколько способов законной оптимизации налогообложения. Каждый из них все равно может вызвать претензии налоговиков, но доказать легальность этих методов вполне возможно.

Законные и незаконные способы оптимизации налогообложения

Одной из главных целей деятельности любого предприятия является получение прибыли. Чтобы прибыль увеличивалась, а предприятие развивалось, необходимо постоянно совершенствовать бизнес-процессы или оптимизировать их.

Большая часть предприятий идет по самому легкому пути развития - минимизируют свои расходы. И в первую очередь «под нож» идут самые большие и самые не нужные - налоги. Снизить их, то есть провести оптимизацию налогов, они пытаются различными способами. Притом порой выбирают незаконные методы и способы оптимизации.

Что такое оптимизация налогов? Это действия налогоплательщика, которые заключаются в использовании предоставленных законом прав, освобождающих от уплаты налогов или позволяющих выбрать наиболее выгодные формы предпринимательской деятельности.

Законные способы оптимизации налогов

1. Выбор наиболее выгодной системы налогообложения.

От этого выбора будет зависеть, какие налоги и по каким ставкам организация будет платить, какую отчетность и с какой периодичностью сдавать.

2. Максимальное использование налоговых льгот.

Законодательство предоставляет льготы в виде пониженных ставок налогов или полного освобождения от уплаты платежей в бюджет, а также налоговые каникулы для начинающих предпринимателей.

Большинство этих льгот принимаются на региональном уровне, и многие предприятия и ИП о них даже не знают. Если же узнать о своих правах и грамотно ими воспользоваться, то можно существенно снизить налоговую нагрузку, а в некоторых случаях и полностью освободиться от уплаты налогов.

3. Разработать грамотную учетную политику.

Выбор учетной политики и ее составление - очень важный момент в деятельности предприятия. Какие группы расходов вы в ней пропишите, какие резервы создадите, так и будут формироваться ваши доходы и расходы. При правильной работе с учетной политикой предприятие само регулирует, в каком объеме и периоде принять доходы или расходы, когда заплатить налогов больше, а когда меньше.

4. Подбор персонала и привлечение сторонних организаций для оказания услуг.

В то же время для выполнения определенных работ, например, для юридического сопровождения, обслуживания компьютерной техники, управления организацией, можно привлекать сторонние организации.

В таком случае ваша выгода будет заключаться в том, что вы на законных основаниях сможете отнести на налоговые расходы суммы за оказанные услуги, не начислять на эти суммы зарплату и не платить с нее налоги.

Способов законной оптимизации налогов много. Выбирать только вам. Но делать это нужно заблаговременно и аккуратно, чтобы не пересечь границу закона.

Однако многие организации, прикрываясь ширмой якобы законной оптимизации налогов, на самом деле просто уходят от них. И таких схем и методов намного больше. Вот только некоторые из них.

Незаконные способы оптимизации налогов

1. Использование в деятельности сомнительных контрагентов (фирм-однодневок).

Этот незаконный метод заключается в создании формального документооборота между самой организацией и цепочкой фирм-однодневок для увеличения расходов по прибыли и вычетов по НДС. Организации, использующие эту схему, научились подтверждать входной НДС при камеральных проверках путем сдачи минимальной отчетности за своих мнимых контрагентов и предоставления пакета документов по встречным проверкам. В свою очередь, налоговые органы научились это выявлять.

2. Дробление бизнеса путем создания организаций и ИП на спецрежимах.

Деятельность ведется несколькими организациями и ИП, применяющими спецрежимы (УСН, ЕНВД, ПСН). Как правило, руководителем всех организаций является одно лицо или его ближайшие родственники.

Эта схема имеет очень большую популярность, называясь семейным бизнесом, и суды очень часто встают на сторону организаций. Однако в последнее время судебная практика меняется в другую сторону.

3. Сокрытие доходов путем использования личных счетов работников.

Компания скрывает выручку от налогообложения, перечисляя денежные средства от покупателей не на свой расчетный счет, а на личные счета работников.

4. Использование работников, имеющих статус ИП.

В этой схеме работник организации вдруг становится ИП, как правило, с системой налогообложения «УСН-доходы». Притом продолжает выполнять ту же самую работу, но не за зарплату, а за вознаграждение по договору оказания услуг (выполнения работ).

Резюмируем: организациям всегда можно найти законный способ снижения налоговой нагрузки, нужно только правильно подойти к выбору этого способа.

Главное в погоне за наживой и обогащением не забывать, что шутки с государством ни к чему хорошему не приведут. Поправки в законы, принятые в этом году относительно субсидиарной ответственности, процедур банкротства, необоснованной налоговой выгоды, ‒ это еще один шаг для борьбы с так называемой оптимизацией налогов.

Вам выбирать способ налоговой оптимизации, постарайтесь не ошибиться и не лишиться своего бизнеса в результате этой ошибки. Ведь если рассматривать принципы ведения законного бизнеса, есть хорошее высказывание: «Бизнес, конечно же, не обходится без элементов хитрости и игры, но никогда не имеет дела с воровством».

СТАТЬЯ Селяниной Ж.С.,
советника государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Учетная политика - возможность выбрать период учета расходов на доставку товара

Организация учитывала транспортные расходы, связанные с доставкой приобретенной продукции от границы до арендуемых складов, так, как это прописано в учетной политике для целей налогообложения, а именно - по мере реализации товаров.

Инспекция же настаивала на том, что сумму транспортных расходов, признаваемую в составе расходов по налогу на прибыль, необходимо определять по среднему проценту. В связи с этим признала незаконным учет в расходах 150 млн рублей, потраченных за 2 года на транспортировку товаров.

Суды сочли верной позицию компании.

Из положений ст. 265, 268, 320 НК РФ можно сделать вывод, что существует два способа учета расходов налогоплательщика - покупателя товаров на их доставку, а также складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением:

1) в составе цены приобретения продукции;

2) самостоятельно в составе прямых расходов.

Однако в любом случае указанные расходы будут являться для налогоплательщика прямыми.

В первом случае стоимость товаров, сформированная налогоплательщиком с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров, учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Во втором случае если налогоплательщик учитывает транспортные расходы отдельно от стоимости покупных товаров, то порядок учета таких расходов определен абз. 3 ст. 320 НК РФ.

При этом в обоих случаях не имеет значения, каким образом осуществлялась доставка товаров: транспортом поставщика, собственным транспортом или с привлечением транспортной организации.

Аналогичные положения закреплены и в письме Минфина РФ от 18.09.2009 № 03-03-06/1/592.

Согласно учетной политике для целей налогового учета компании она формировала стоимость приобретенных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением, то есть по первому методу.

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, включалась только стоимость приобретенных товаров с учетом их доставки (прямые расходы) в момент их реализации.

До момента реализации приобретенных товаров фирма не включала их стоимость в состав расходов.

Момент реализации товаров покупателям (момент перехода права собственности) закреплен в договорах с ними как момент отгрузки товара покупателю, что соответствует ст. 223 ГК РФ.

Таким образом, стоимость приобретенных товаров с учетом их доставки (транспортные расходы) на основании норм НК РФ и положений учетной политики учитывалась заявителем в составе расходов того отчетного периода, когда товары были реализованы, исходя из условий договора и документального подтверждения факта отгрузки (товарно-транспортные накладные).

Следовательно, действия компании были правомерны, а решение ИФНС - нет.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ Арбитражного суда Московского округа от 02.09.2016 № Ф05-12898/2016

Примечание редакции:

популярным способом оптимизации является также установление в учетной политике расширенного списка косвенных расходов. Однако в последние годы этот способ стал рискованным. Он часто признается судами злоупотреблением и квалифицируется как уход от налогообложения. Такой подход укоренился в Верховном Суде РФ. Поэтому в использовании этого способа стоит быть осторожными.

Так, согласно практике высшей инстанции, назвать в учетной политике косвенными те расходы, которые названы НК РФ прямыми (затраты, непосредственно связанные с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг), нельзя, если их возможно отнести к прямым, поскольку:

• учетная политика не может отменить учет расходов по методу начисления. В НК РФ отсутствует норма, которая позволяла бы изменить в учетной политике метод учета расходов, предусмотренный Кодексом (Определение Верховного Суда РФ от 03.10.2017 № 306-КГ17-13609);
• у компании нет безусловного права произвольно устанавливать период учета расходов в целях исчисления налога на прибыль (Определение ВС РФ от 18.04.2017 № 304-КГ17-2612);
• наличие в обществе учетной политики, закрепленной внутренними распорядительными документами, не освобождает его от исполнения требований налогового законодательства (Определение ВС РФ от 23.01.2017 № 305-КГ16-19019).

Таким образом, учтите, что отстоять в суде законность оптимизации за счет увеличения списка косвенных расходов будет непросто.

Продажа через комиссионеров - законная схема, если они реально совершают сделки

Такой вывод позволяет сделать свежее постановление АС Северо-Западного округа.

Компания добилась отмены претензий ИФНС, которые состояли в следующем.

1. Компания применяла схему реализации товара конечным покупателям через комиссионеров - взаимозависимых лиц, применяющих УСН (с объектом «доходы минус расходы»).

Использование ими спецрежима позволило существенно снизить налоговую нагрузку самой компании путем ее переноса на подконтрольные ей организации. Результатом данной схемы стали заниженные на 155 млн рублей доходы компании. Соответственно, снижение суммы налога на прибыль на 31 млн рублей.

По мнению ИФНС, компания фиктивно включила в цепочку продажи конечным потребителям организации-комиссионеры лишь с целью минимизации налоговых обязательств.

Кроме того, инспекция указала на то, что компания экономически неоправданно обеспечила комиссионеров компьютерами и оргтехникой для торговли, а также несла расходы на содержание этой техники.

2. Компания неправомерно включила транспортные расходы по доставке товаров на склад комиссионера в

состав косвенных расходов вместо прямых.

Такая схема позволяет учесть расходы в том периоде, когда расходы были понесены, а не дожидаться реализации товара. Таким образом, это привело к занижению базу для начисления налога в текущем периоде.

Обществу удалось отстоять свои позиции благодаря следующим доводам:

По первому эпизоду:

• доказана реальность совершаемых комиссионерами сделок: все обязательства были исполнены организациями-посредниками и подтверждены документально, поэтому их деятельность нельзя было признать фиктивной;
• обращено внимание на то, что само по себе наличие взаимозависимых компаний не является доказательством получения необоснованной выгоды. Тем более учитывая, что в действительности они имеют материально-технические ресурсы и укомплектованы необходимым штатом сотрудников;
• объяснена необходимость привлечения комиссионеров: это вызвано исключительно расширением рынка сбыта и оптимизацией управления в целом;
• отмечено, что госрегистрация посредников была произведена задолго до заключения с ними договоров комиссии.

По второму эпизоду - транспортные расходы были отнесены к косвенным, поскольку связаны непосредственно с продажей товара, а не с его приобретением.

Налоговый кодекс устанавливает, что прямыми расходами налогоплательщика являются расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика. В рассматриваемой же ситуации товар доставлялся до склада комиссионера. Следовательно, компания правомерно отнесла данные расходы к косвенным.

Изучив все представленные обществом документы, а именно:

• договоры комиссии;
• инструкции по оформлению фактов хозяйственной деятельности в рамках договоров;
• ежеквартальные акты сверки расчетов комиссионеров перед компанией;
• акты о выполнении договоров;
• счета-фактуры по оплате комиссионного вознаграждения,

судьи пришли к выводу о реальности финансово-хозяйственной деятельности компании и взаимозависимых с ней организаций и отменили решение ИФНС.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ АС Северо-Западного округа от 07.09.2017 № А13-6063/2015

Использование стороннего персонала - законно, если штатных работников не хватает

Организация при расчете налога на прибыль учла расходы на дополнительный персонал для выполнения строительных работ, привлеченный на основании договора аутсорсинга.

ИФНС заявила, что эти расходы являются фиктивными, так как в действительности все работы были выполнены силами самой фирмы.

Организации удалось отменить решение ИФНС. Она убедила судей в том, что свой штат работников с таким объемом работ справиться не мог.

Она пояснила, что дополнительные люди потребовались для строительства животноводческого комплекса.

В штате фирмы на тот момент состояло 59 человек. Но одновременно со строительством указанного комплекса организация возводила для собственных нужд элеватор. Поэтому численность штата работников организации не позволяла одновременно строить оба объекта.

В суде были представлены соответствующие расчеты, согласно которым для строительства необходимо было привлечь 188 человек. Кроме того, в них пояснялось, что налоговый орган не учитывает специализацию и квалификацию соответствующих работников с учетом возможности производить конкретные виды работ.

Также фирма предъявила акты приемки выполненных работ по форме № КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 и локальные сметы.

Документы, выводы и расчеты фирмы инспекция опровергнуть не смогла.

С учетом этого суд признал, что расходы были реально необходимы и фактически понесены. Поэтому организация правомерно учла их при расчете налога на прибыль.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.04.2017 № Ф07-2253/2017

Примечание редакции:

в этом же деле был и другой эпизод - наем организацией сотрудников у еще одного предприятия. Однако в этом случае суд согласился с ИФНС, которая обратила внимание на то, что предприятие в проверяемом периоде не обладало трудовыми ресурсами, позволяющими производить самостоятельно строительно-монтажные работы. Кроме того, на расчетные счета этой компании не поступали перечисления за услуги по представлению персонала. Поэтому по данному эпизоду суд пришел к выводу о неправомерности списания заявленных затрат в расходы.

Перенос вычетов - законная схема, если они заявляются в пределах 3 лет

Организация заявила вычет по НДС за I квартал 2015 года на основании сводного счета-фактуры от 13.06.2012. И сделала это в уточненной декларации, поданной в 02.09.2015.

ИФНС по итогам камеральной проверки сочла это неправомерным.

Во-первых, она сослалась на то, что периодом принятия к вычету указанной суммы НДС является II квартал 2012 года. Ведь именно в этом периоде был выставлен счет-фактура и подписан акт об исполнении договора. Таким образом, в сентябре 2015 года право на вычет у компании отсутствовало.

Во-вторых, чиновники указали на то, что исчисление 3-летнего срока, предусмотренного ст. 173 НК РФ на перенос вычета на будущие периоды, в данном случае следует исчислять после окончания налогового периода, в котором совершены хозяйственные операции. Следовательно, с момента возникновения права на указанный вычет до момента представления 02.09.2015 уточненной налоговой декларации, 3-летний срок на применение вычета компанией пропущен.

Однако суд решил, что эти доводы несостоятельны и организация поступила законно.

Согласно расчету сводного счета-фактуры, в него включены счета-фактуры, выставленные подрядчиками за период 2009‒2011 годов.

Данный счет-фактура отражен организацией в книге покупок в I квартале 2015 года, НДС заявлен к вычету в налоговой декларации за тот же период.

Пунктом 1.1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты по приобретенным товарам и имуществу могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия на учет приобретенных товаров, работ, услуг.

В пункте 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 разъяснено, что в силу п. 2 ст. 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного указанным пунктом 3-летнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий 3-летний срок налоговых периодов. Данное правило должно быть соблюдено и в случае включения вычетов в уточненную декларацию.

При указанных обстоятельствах и приняв во внимание также разъяснения в письме ФНС РФ № ГД-4-3/14435 от 17.08.2015, суд пришел к выводу о том, что основания для принятия к вычету НДС по спорному счету-фактуре возникли у компании с момента фактической передачи объекта недвижимости и счета-фактуры, то есть с II квартала 2012 года.

Поскольку НДС был предъявлен к вычету в I квартале 2015 года, срок на предъявление налога к вычету пропущен не был.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ Первого ААС от 03.03.2017 № А43-15427/2016

Перевод работников на ИП - законный метод, если их бизнес реален

Инспекция обвинила общество в специальном переводе сотрудников в статус ИП с целью уклонения от уплаты налогов за них (НДФЛ и страховые взносы), а также получения права на применение УСН.

Инспекторы обратили внимание на то, что общество и предприниматели занимались одной и той же деятельностью - реализацией ГСМ. При этом «благодаря» тому, что предприниматели учитывали свои доходы обособленно, общество получило право на применение УСН.

По мнению инспекции, деятельность новоявленных бизнесменов носила формальный характер, в подтверждение чего чиновники сослались на следующее:

• предпринимателями стали бывшие работники общества;
• большая часть работников общества была уволена в порядке перевода к ИП;
• служебные обязанности работников при этом фактически не изменились;
• общество выдало беспроцентные займы предпринимателям;
• для ведения деятельности предприниматели использовали только арендуемое у общества имущество;
• судя по движению денежных средств на их расчетных счетах, ИП не несут общехозяйственные расходы.

В итоге ИФНС сложила доходы фирмы и предпринимателей, и получилось, что ООО утратило право на применение «упрощенки». Исходя из этого, налоговые обязательства организации были определены в соответствии с общей системой налогообложения, что повлекло доначисление налогов, пеней и штрафов.

Всего на сумму более 40 млн рублей.

Компания подала в суд, сославшись на то, что общество и ИП вели самостоятельную предпринимательскую и производственную деятельность. А именно как общество, так и ИП самостоятельно:

• производили финансово-хозяйственные операции (от своего имени);
• вели учет своих доходов в соответствии с порядком ведения бухучета при применении спецрежима;
• выполняли свои налоговые обязательства перед бюджетом;
• выдавали заработную плату;
• производили оплату контрагентам;
• проводили денежные расчеты с клиентами через ККТ;
• оформляли надлежащими документами передачу имущества в аренду и получение оплаты.

Кроме того:

• проверка кассовых операций и движений по расчетным счетам общества и ИП не выявила нарушений;
• инспекция не представила доказательства того, что фактически доход ИП передавался обществу;
• в ходе проверки не были выявлены управленческие решения общества по регулированию работы ИП.

Судьи указали, что гражданское законодательство допускает совместную деятельность хозяйствующих субъектов в целях получения прибыли от осуществления предпринимательской деятельности. Такая деятельность сама по себе не свидетельствует о получении налоговой выгоды.

ИФНС не доказала, что действия общества и предпринимателей были направлены исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды вследствие создания искусственных условий для применения благоприятной системы налогообложения путем дробления бизнеса.

Доводы инспекции о взаимозависимости сторон суды отклонили, поскольку чиновники не привели фактических данные, свидетельствующих о влиянии указанных обстоятельств на условия и результаты экономической деятельности общества и предпринимателей в целях налогообложения, на возможность в качестве последствия безусловного вменения обществу преследования цели уклонения от уплаты налогов.

Решение ИФНС было отменено.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.03.2015 № Ф04-16255/2015

Примечание редакции:

аналогичное судебное решение - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2009 № А52-4472/2008: при проведении проверки инспекция установила, что 13 работников компании уволились по собственному желанию, зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей и заключили договоры с компанией на выполнение работ (оказание услуг). Причем выплаты бывшим работникам, ставшим ИП, значительно превысили доходы, полученные ими в период работы в обществе.

Однако суд изучил протоколы допроса данных граждан, договоры на выполнение работ, акты и отчеты выполненных работ с приложениями, данные о штатной численности работников общества, и посчитал, что инспекцией не подтвержден довод о создании компанией схемы ухода от налогообложения путем вывода работников из штата и заключения с ними в дальнейшем гражданско-правовых договоров.

Дробление бизнеса - законно, если каждая компания самостоятельна

Дробление бизнеса на несколько юридических лиц и/или ИП - распространенный способ налоговой оптимизации. Сам по себе он не запрещен законом. Ведь по сути это лишь рациональное структурирование бизнеса.

Однако в конкретном случае налоговики могут посчитать такое дробление схемой уклонения от налогов и обвинить ее участников в получении пресловутой необоснованной налоговой выгоды.

В одних случаях суды поддерживают в этом налоговиков и отказывают компаниям в отмене решений по проверкам, в других - нет, и решения о доначислениях отменяются за необоснованностью. В каждом случае все зависит от обстоятельств, имеющих место в конкретном деле.

По данному вопросу недавно вышло Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О (рекомендуется к прочтению и использованию вместе с особым мнением судьи Арановского К.В.).

В нем говорится о необходимости соблюдения справедливого баланса между требованиями общественных интересов (бюджета) и требованиями защиты основных прав человека (налогоплательщика). С одной стороны, дробление бизнеса закон не запрещает и не предусматривает за него ответственность, но с другой - налогоплательщик не должен злоупотреблять своими правомочиями.

Четких критериев, как отличить одно от другого, КС РФ не дал, но зато их породила практика. Поэтому для того, чтобы вы могли сориентироваться, мы с помощью ФНС РФ, которая также недавно проанализировала судебную практику по дроблению бизнеса, выделили две группы критериев - законного и незаконного дробления.

ТАБЛИЦА: «Дробление бизнеса: когда законно, а когда нет»

Подробный обзор арбитражной практики на эту тему можно прочитать в . В нем описаны десятки судебных решений по этой теме и даны их реквизиты.

СТАТЬЯ Проказина Е.А.,
редактора-эксперта журнала «Время Бухгалтера»

Для субъектов хозяйственной деятельности эффективная оптимизация налогообложения так же важна, как и производственная или маркетинговая стратегия, что обусловлено не только возможностью экономии затрат за счет платежей в бюджет, но и обеспечением общей безопасности как самой организации, так и ее должностных лиц.

Одна из целей организаций и индивидуальных предпринимателей – выработка оптимальных решений в производственной и хозяйственной деятельности, что позволяет осуществлять легальные операции с минимальными налоговыми потерями.

Оптимизация налогообложения – это система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение для конкретного случая хозяйственной деятельности организации.

Правильная оптимизация налогообложения (то есть оптимизация налогообложения, осуществляемая законными методами) и прогнозирование возможных рисков обеспечивают стабильное положение организации на рынке, поскольку позволяют избежать крупных убытков в процессе хозяйственной деятельности.

Оптимизация налогообложения организации должна осуществляться задолго до начала налоговой проверки, а лучше – до создания организации или регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, поскольку будущая система налогообложения определяется уже при регистрации организации или индивидуального предпринимателя.

Оптимизация налогообложения способна принести максимальный эффект именно в момент создания организации, поскольку планирование будущей деятельности происходит при условиях, когда еще не сделано ошибок, которые будет трудно исправлять в дальнейшем.

В то же время, если налогоплательщик устраняется от оптимизации налогообложения при осуществлении своей деятельности, он может понести значительный финансовый ущерб.

Многие субъекты хозяйственной деятельности не подозревают о том, что система налогового учета построена не оптимально, что ведет к негативным последствиям в их деятельности.

Ввиду того что законодательная система налогообложения в Российской Федерации очень сложна и нестабильна, налогоплательщику необходимо учитывать правоприменительную и судебную практику, чтобы разобраться во всех аспектах налогообложения.

С учетом вышеизложенного можно вывести формулу оптимизации налогообложения, под которой понимаются:

– оптимизация системы налогообложения на начальной стадии бизнеса;

– планирование и оценка налоговых рисков с учетом разъяснений Минфина России и налоговых органов;

– сопровождение и анализ сложных сделок с целью планирования и исключения негативных налоговых последствий;

– оценка хозяйственных договоров с точки зрения налоговых рисков;

– разработка хозяйственных договоров и прочей документации с целью снижения налоговых рисков;

– мониторинг действий налоговых органов при проведении налоговой проверки на предмет соблюдения налогового законодательства;

– профессиональная подготовка возражений по акту налоговой проверки и их защита в налоговых органах;

– грамотное ведение дел в суде по оспариванию решений налоговых органов с учетом сложившейся судебной практики.

Процесс работы по созданию и внедрению системы оптимизации налогообложения в уже действующей организации должен, как минимум, включать следующие этапы:

– проверка бухгалтерского и налогового учета, базы хозяйственных договоров и первичных документов; устранение обнаруженных ошибок; обеспечение необходимого объема и качества первичных документов;

– разработка собственно системы оптимизации налогообложения, которая может предусматривать разделение функций бизнеса хозяйствующего субъекта между несколькими структурными подразделениями и (или) ликвидацию лишних звеньев бизнес-процессов;

– обновление и оптимизация договорной базы, внутренних организационных документов организации, создание системы автономного внутреннего контроля; разработка новых форм договорных отношений с контрагентами;

– разработка необходимых инструментов регулирования равномерности и размеров уплаты налогов для созданной системы оптимизации.

Ввиду невозможности в одном издании рассмотреть все инструменты оптимизации налогообложения основное внимание автора обращено на особенности налогообложения, позволяющие экономить затраты за счет платежей в бюджет и минимизировать налоговые риски.

Под стратегическим налоговым планированием понимаются:

– ознакомление с проектами нормативных правовых актов и прогноз возможных изменений в законодательстве;

– анализ судебной практики;

– составление прогнозов налоговых обязательств организации;

– создание вариантов схем управления финансовыми, документарными, информационными и товарными потоками;

– создание сетевого графика соответствия исполнения налоговых и финансовых обязательств организации;

– оценка риска различных финансовых инструментов, проработка вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации;

– прогноз эффективности применяемых инструментов налоговой оптимизации.

Текущее налоговое планирование может выглядеть следующим образом:

– еженедельный мониторинг нормативных правовых актов;

– составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых сделок;

– составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения активов организации;

– прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.

Налоговое планирование можно подразделить на несколько стадий.

1. Первая стадия представляет собой принятие решения о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте нахождения организации, ее руководящих органов, основных производственных и коммерческих подразделений и т.д.

Эта стадия налогового планирования особенно касается международных организаций или организаций, занимающихся внешнеэкономической деятельностью, которые в той или иной степени ориентированы на взаимодействие с иностранными партнерами.

Для того чтобы эффективно использовать налоговые преимущества, предоставляемые отдельными странами и территориями, необходимо определить тип налоговой юрисдикции. Условно все страны мира можно подразделить на несколько групп.

Первая группа – классические оффшоры (офшоры), то есть страны, предоставляющие зарегистрированным в них оффшорным компаниям, не ведущим деятельность на их территории, полное освобождение от каких-либо налогов в обмен на небольшой фиксированный ежегодный сбор и не требующие сдачи бухгалтерской отчетности. Наиболее известными из них являются Британские Виргинские острова, Сейшельские острова, Белиз, Маврикий, Невис, Багамские острова, Панама, Кайманы и т.д.

Вторую группу составляют юрисдикции, где установлены очень низкие или нулевые ставки налогов для определенных типов компаний, но при этом существуют требования о ведении и подаче финансовой отчетности. К таким странам и территориям относятся Гибралтар, Гонконг, Лихтенштейн, Нидерландские Антильские острова.

Третья группа включает юрисдикции, предоставляющие налоговые льготы при соблюдении определенных условий. Данные юрисдикции используются в большинстве случаев с целью избежания двойного налогообложения. Среди таких стран – Кипр, Нидерланды, США, Великобритания, Швейцария, Люксембург, Швеция.

2. Вторая стадия (во многом связана с первой стадией и представляет собой первоначальный этап налогового планирования) включает вопросы выбора юридической формы и структуры организации с учетом характера и целей ее деятельности.

Продолжим рассмотрение международной организации.

Обычно организации регистрируются в форме международной деловой компании (International Business Company – IBC). Однако это далеко не единственная форма организации юридического лица, которая может использоваться в международном налоговом планировании.

Помимо IBC, широко используются трасты, например для владения активами и управления ими в пользу назначенного бенефициара, вывода наследственной массы из-под налогообложения и освобождения бенефициара от предоставления (выплаты) обязательной доли родственникам наследодателя.

Следует отметить, что трасты используются не только в странах англо-саксонской правовой семьи, но и в государствах романо-германской правовой семьи (Швейцария, Панама). Помимо вышеуказанных форм, также используются различные фонды, представляющие собой разновидность некоммерческой организации, близкие по своему смыслу к трастам (Нидерландские Антиллы, Лихтенштейн и др.).

Существуют также международные компании (International Company), используемые на островах Кука и Западном Самоа.

Встречаются также такие национальные компании, обладающие особым налоговым статусом, как условно-льготные компании (Qualifying Company) и компании, освобожденные от налогов (Exempt Company), встречающиеся на Гибралтаре.

3. Третья стадия налогового планирования относится уже к текущему налоговому планированию и охватывает вопросы правильного и полного использования налоговых льгот при определении облагаемого дохода и при исчислении налоговых обязательств.

Данная стадия касается решения конкретных задач и требует глубокого знания законодательства конкретного региона с тем, чтобы использовать все имеющиеся возможности в отношении структурного подразделения, расположенного в этом регионе.

Кроме того, на данной стадии тщательно изучается и правоприменительная (судебная) практика конкретного региона, поскольку в любом регионе всегда можно найти установленные региональным или местным законом нормы, которые практически никогда не применяются, и, наоборот, существуют правила, основанные только на частных прецедентах, традиции или на практическом подходе со стороны налоговых органов.

4. На четвертой стадии решаются вопросы о наиболее рациональном с налоговой точки зрения размещении полученных прибылей и других накоплений, о выборе путей и методов их расходования.

Во многих случаях правильное размещение полученных прибылей, размещение капиталов, выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы и даже возврат части уплаченных налогов.

Понятно, что подобное деление является условным. Более точно стадии налогового планирования определяются в каждом конкретном случае.

Система оптимизации налогообложения основывается на определенных принципах – основных руководящих началах, среди которых отметим следующие:

– принцип адекватности затрат.

Стоимость создания системы оптимизации налогообложения (внутренних затрат организации или расходов на оплату сторонних организаций) не должна превышать суммы уменьшаемых налогов.

Допустимое соотношение затрат на созданную систему оптимизации налогообложения и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек имеет индивидуальный порог, который может зависеть и от степени риска, связанного с данной схемой, и от психологических факторов. На практике такой порог составляет 50 – 90 % от размера уменьшаемых налогов. Иными словами, если, например, стоимость конвертации рублевых средств в иностранную валюту превышает 15 %, то многие субъекты хозяйственной деятельности предпочтут уплатить НДС как цену за собственное спокойствие. Следует также помнить и о том, что большинство схем, помимо затрат на создание и обслуживание, требуют и определенных расходов на их ликвидацию. При этом ликвидационные расходы могут значительно превышать первоначальные вложения. Так, например, ни для кого не секрет, что гораздо проще зарегистрировать хозяйственное общество, чем его ликвидировать;

– принцип юридического соответствия.

Система оптимизации налогообложения должна быть, бесспорно, легитимной в отношении как отечественного, так и международного законодательства.

Суть этого принципа, который иногда еще называется тактикой «наименьшего сопротивления», заключается в недопустимости построения схем оптимизации налогообложения, основанных на коллизиях или «пробелах» в нормативных актах. Если отдельные положения законодательства являются спорными и могут трактоваться как в пользу налогоплательщика, так и в пользу государства, имеется вероятность возникновения в будущем судебных разбирательств либо необходимости доработки схемы. Что же касается вопросов, не урегулированных законами («пробелов»), то однажды такие пропуски могут быть «заполнены» законодателем и не всегда так, как хотелось бы коммерческим организациям. Основной риск в этой ситуации связан с тем, что данные незапланированные издержки могут привести к нарушению принципа адекватности затрат;

– принцип конфиденциальности.

Доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен.

На практике это означает, что, во-первых, отдельные исполнители и структурные единицы, участвующие в общей цепи оптимизации налогообложения, не должны представлять себе картину в целом, а могут руководствоваться только определенными инструкциями локального характера. Во-вторых, должностные лица и собственники должны избегать отдавать распоряжения и хранить общие планы с использованием средств личной идентификации (почерк, подписи, печати и т.д.);

– принцип подконтрольности.

Достижение желаемых результатов от использования схемы оптимизации налогообложения зависит от хорошо продуманного контроля и существования реальных рычагов воздействия на всех исполнителей и на всех этапах.

Одной из особенностей большинства структур, занимающихся оптимизацией налогообложения, является неформальность отношений внутренних участников процесса и тех прав и обязательств, которые возникают в связи с договоренностью с внешними контрагентами.

Решение вопросов безопасности в данных условиях может быть построено на синхронизации тех договорных отношений, которые возникают де-факто с теми, которые оформляются де-юре.

Наиболее сложным остается достижение рационального соотношения в использовании принципов конфиденциальности и подконтрольности. Данные принципы хотя и действуют в противоположных направлениях, но не являются взаимоисключающими. Напротив, их разумное сочетание представляет собой одну из важнейших составляющих в системе обеспечения безопасности управления запланированным процессом;

– принцип допустимого сочетания формы и содержания.

Известны случаи, когда организации, не имеющие на балансе или в аренде основных фондов и состоящие только из директора, «умудрялись» оказывать и транспортные, и полиграфические, и любые другие услуги. При этом заказчики не очень часто интересуются наличием у исполнителя достаточной материально-технической базы для исполнения подписанного соглашения. Их больше интересует «порядок расчетов» и прочие условия.

Синхронизация юридических и фактических действий важна не только для обеспечения защиты от недобросовестных участников процесса, но имеет также непереоценимое значение и для «отражения» возможных подозрений со стороны проверяющих.

Это связано, в частности, с существованием в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) таких понятий, как «недействительная сделка», «притворная сделка», «мнимая сделка», «недееспособный гражданин» и т.д., а также с наличием в Уголовном кодексе Российской Федерации статей, посвященных уклонению от налогов, фиктивному предпринимательству, фиктивному банкротству, отмыванию денежных средств и имущества и т.д.;

– принцип нейтралитета.

Оптимизация налогообложения должна производиться за счет своих налоговых платежей, а не за счет увеличения отчисления независимых контрагентов.

Данный принцип можно также назвать принципом взаимовыгодного сотрудничества. Некоторые налоговые платежи устроены по принципу сообщающихся сосудов: увеличение платежей у одного участника договорных отношений приводит к уменьшению платежей у другого, и наоборот: уменьшение налоговой базы у одного контрагента ведет к ее увеличению у второго (НДС, налог на прибыль). Поэтому в данном случае следует принимать во внимание и интересы независимых поставщиков и покупателей;

– принцип диверсификации.

Оптимизация бюджетных отчисления как один из видов экономической деятельности, связанный с движением и хранением материальных ценностей, может быть подвержен влиянию различных внешних и внутренних факторов неблагоприятного характера. Это могут быть и постоянные изменения в законодательстве, и просчеты, допущенные в первоначальных планах, и форс-мажорные обстоятельства.

При этом читателям следует иметь в виду и тот факт, что в связи с последними изменениями, произошедшими в уголовном законодательстве, юридические последствия от развития событий по пессимистичному сценарию имеют значительные различия в зависимости от размеров негативных трансакций;

– принцип автономности.

Действия по оптимизации налогообложения должны как можно меньше зависеть от внешних участников.

На практике обеспечение принципа автономности требует дополнительных затрат, но в то же время обеспечивает повышение безопасности существующей схемы и уменьшение уязвимости со стороны недобросовестных контрагентов.

Учитывая вышеприведенные принципы, использование «пробелов» и коллизий в законодательстве требует от организации не только сугубо индивидуального подхода, но и является самой рисковой частью оптимизации налогообложения.

Представляется гораздо более эффективным с точки зрения долгосрочного развития бизнеса построение общей модели оптимизации налогообложения в зависимости от вида деятельности организации и осуществление в соответствии с этой моделью конкретных действий, в том числе по минимизации налогообложения.

Бытует мнение, что оптимизация налогообложения проводится исключительно с целью максимального законного снижения налогового бремени, и поэтому ее часто называют минимизацией налоговых платежей.

Следует отметить, что оптимизация налогообложения – это более крупная задача, стоящая перед организацией или индивидуальным предпринимателем, чем минимизация налоговых платежей. Понятие «оптимизация налогообложения» намного шире термина «минимизация налоговых платежей»: помимо минимизации уплаты налогов, ее инструментами являются отсрочка уплаты налогов, уменьшение суммы выплачиваемых в бюджет «живых» средств и другие. Все они выгодны с точки зрения налогоплательщика: денежные средства остаются в распоряжении налогоплательщика большее время и дают дополнительную прибыль, не уменьшается сумма оборотных средств (а это особенно актуально, когда их не хватает), что также содействует увеличению прибыли, и т.д.

Таким образом, оптимизация налогообложения и минимизация налоговых платежей – не одно и то же. Например, для уменьшения налога на прибыль можно искусственно увеличить валовые расходы включением в них расходов на оплату услуг, фактически не предоставлявшихся, в том числе затрат на маркетинговые исследования, проводимые сторонними организациями, и т.д.

Для того чтобы уяснить сущность минимизации налоговых платежей, проанализируем такой параметр, как срок уплаты налогов. Существуют методы передвижения срока уплаты некоторых налогов на определенный период времени (без штрафных санкций). При этом уменьшения размера налогов не происходит, но с позиций финансового менеджмента имеется положительный результат: средства остались в обороте и, следовательно, принесли дополнительную прибыль.

С этих же позиций можно подойти к исследованию вопроса о штрафных санкциях за неуплату налогов в установленный срок. С точки зрения оптимизации налогообложения к вышеупомянутым штрафным санкциям надо относиться так же, как к любым другим платежам, то есть рассматривать их в разрезе выгоды.

Например, организация использует заемные средства. Если плата за кредиты меньше штрафных санкций, то разумно уплачивать налоги в срок. В противном случае выгодно задержать уплату налогов, но взять большие кредиты. Результат в общем будет следствием действия организации по оптимизации налогообложения, который в конкретный период времени позволит минимизировать налоговые платежи.

Решение вопроса о том, что выгоднее: заплатить меньше, но раньше или больше, но позже, – станет результатом оптимизации налогообложения.

Следует учитывать, что цель минимизации налоговых платежей – не противодействие фискальной системе государства, влекущее применение налоговых санкций или мер уголовной ответственности, а именно легальное высвобождение активов для дальнейшего их использования в экономической деятельности, которые позволяют налогоплательщику правомерно избегать или в определенной степени уменьшать его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика.

С целью оптимизации налогообложения налогоплательщики часто используют возможности международного налогового планирования. Иными словами, они применяют схемы и инструменты, снижающие налоговые потери при проведении международных инвестиционных и финансовых операций. Механизм международного налогового планирования заключается в создании оффшорных либо оншорных убежищ капитала, переводе капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных (внутренних) цен во внутрифирменных поставках и связях. Главным инструментом международного налогового планирования является создание за рубежом оффшорных, льготных и других специализированных компаний, предназначенных для снижения налоговых потерь.

Оффшор представляет собой формальную регистрацию организации в так называемой оффшорной зоне, то есть в стране, где существенно снижены (или отсутствуют) налоги на предпринимательскую деятельность нерезидентов. Низкое налогообложение нерезидентов характерно для нескольких стран, и у субъектов хозяйственной деятельности всегда имеется возможность выбрать оптимальный с точки зрения налогового планирования вариант.

Данный вид оптимизации налогообложения широко применяется во всем мире, количество зарубежных компаний, «выставленных на продажу» в качестве потенциального оффшора, увеличивается с каждым годом.

Зарегистрировать оффшорную компанию гораздо легче и выгодней, чем открыть представительство фирмы в другой стране. При этом открытие представительства фирмы, как правило, не освобождает ее от уплаты налогов, в то время как оффшор позволяет не уплачивать налог на прибыль и заметно уменьшить уплату единого социального налога и налога на доходы физических лиц.

Использование международными торговыми организациями в сделках оффшорных и оншорных компаний обусловлено тем, что доходы, получаемые от них, при покупке товаров в одной стране и продаже в другой, накапливаются в оффшорной компании, которая освобождена от налогообложения по месту регистрации.

Перевод средств в юрисдикции с низкими налогами позволяет организации, зарегистрированной в юрисдикции с высокими налогами, компенсировать торговые убытки через компании, организованные в юрисдикции с низкими налогами. Иными словами, налогоплательщик выбирает юрисдикцию с возможностями, соответствующими использованию организации, а не наоборот.

Таким образом, одним из наиболее эффективных и практичных способов обеспечить снижение налоговых выплат является регистрация или приобретение оффшорной компании.

Очень часто оффшорные компании выступают в качестве финансовых центров, позволяя сделать инвестиционную политику компании более гибкой и защищенной. Чтобы обеспечить высокий уровень надежности оффшора, компании нередко применяют оффшорные счета. Счет в иностранном банке для нерезидента означает полную конфиденциальность и оперативность при управлении денежными средствами. Оффшорные счета позволяют оперировать валютой, что немаловажно в случае международного делопроизводства.

Оффшорная компания может открыть расчетные счета в нескольких банках по всему миру, что также является одним из преимуществ данного инструмента налогового планирования.

Вопрос о законности налоговой оптимизации становится все более актуальным. Для его решения прежде всего следует выделить критерии законности.

Сразу же оговорим, что в законодательстве Российской Федерации отсутствует понятие «оптимизация налогообложения». Законодательством не предусмотрены правила, которые бы устанавливали пределы дозволенного при оптимизации налогообложения, что дает основание некоторым налогоплательщикам делать вывод: все, что Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) не запрещено, – разрешено. Но судебная практика не подтверждает данную позицию.

Если проанализировать судебные споры по налоговым вопросам, а также разъяснительные письма официальных органов, можно выделить четыре основных принципа, соблюдать которые при налоговом планировании необходимо каждой организации для обеспечения налоговой безопасности:

– принцип добросовестности налогоплательщика;

– требование наличия деловой цели;

– принцип преимущества экономического смысла над юридической формой;

– требование реальности экономической деятельности.

Рассмотрим каждый принцип отдельно.

Добросовестность налогоплательщика. Формальное соблюдение законодательства вовсе автоматически не означает, что действия налогоплательщика являются добросовестными. Недобросовестные действия налогоплательщика, если даже они формально соответствуют закону, не могут быть признаны законными.

Термин «добросовестность/недобросовестность» налогоплательщика начал широко использоваться при разрешении налоговых споров после его применения Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» при разрешении дела об уплате налогов через так называемые проблемные банки.

Конституционный Суд Российской Федерации сделал вывод, что если налогоплательщик намеренно создавал схему расчетов через проблемные банки, заведомо зная, что деньги в бюджет не поступят, то он являлся недобросовестным и его обязанность по уплате налога в бюджет не могла считаться исполненной даже несмотря на то, что он формально исполнил требование закона и направил платежное поручение в банк (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2006 № А29-12985/2005а).

В судебной практике принцип добросовестности был развит и широко использовался судами как инструмент для защиты государства от незаконного получения налоговых преимуществ.

Приведем еще характерные ситуации, поясняющие этот принцип.

Компания приобретает товар у фирмы-«однодневки» (не подающей отчетность и не уплачивающей налоги) и принимает к вычету НДС в цене приобретенных товаров. Фактически контроль над фирмой-«однодневкой» осуществлялся самой компанией. Согласно позиции арбитражного суда такой налогоплательщик являлся недобросовестным, так как он заведомо знал о неисполнении обязанностей налогоплательщика его контрагентом, а принятие им к вычету НДС считалось неправомерным (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2006 № А79-9108/2005).

Встречаются ситуации, при которых организации приобретают товары у фирм-«однодневок», но доказать взаимозависимость налогоплательщика – покупателя товаров фирмы-«однодневки» – поставщика формально нельзя. В таких случаях имеется одна особенность: если фирмами-«однодневками» является большинство контрагентов налогоплательщика, то суды нередко признают последнего недобросовестным. Разве может у нормальной организации, работающей на реальном рынке, большинство контрагентов являться фирмами, не сдающими отчетность и зарегистрированными на лиц без определенного места жительства? Суды считают, что нет (см. постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2006 № Ф08-2921/2006-1225А и ФАС Уральского округа от 15.02.2006 № Ф09-1541/05-АК).

Суд, оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком своими правами, например правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими.

Основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов послужил вывод налогового органа о том, что деятельность индивидуального предпринимателя была направлена на неправомерное получение денежных средств из бюджета. Из содержания сделки по поставке товара усматривалось умышленное совершение сторонами сделки только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, с единственной целью изъятия средств из федерального бюджета путем необоснованного возмещения НДС.

В соответствии с действующим законодательством отказ в удовлетворении заявленных требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного ст. 165 НК РФ, возможен в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом по правилам судопроизводства доказывать недобросовестность налогоплательщика обязан налоговый орган.

Представление полного комплекта документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, и подтверждение налогоплательщику налоговой ставки в размере 0 % по экспортной операции не влекут автоматического возмещения тому же налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщикам. Положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 настоящего Кодекса и предполагают возможность возмещения НДС из федерального бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций с товарами, в отношении которых заявлено возмещение.

Поскольку невозможность проверки условий формирования налоговых вычетов, определения производителей зерна и участников его перепродажи возникла исключительно вследствие действий самого налогоплательщика, суд признал его недобросовестным и в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого им решения налогового органа отказал.

(см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2007 № Ф08-7961/07-2992А)

Концепция экономической целесообразности, или деловой цели. Данный принцип означает, что если действия налогоплательщика не имеют так называемой деловой цели, а ставят основной задачей только создание налоговых выгод, то действия налогоплательщика могут быть признаны незаконными (а в налоговых выгодах – отказано).

Для иллюстрации данной концепции приведем пример, когда организация перевела большинство своего персонала в отдельную, специально созданную компанию, применяющую упрощенную систему налогообложения, и использовала в дальнейшем его по договору найма персонала (часто встречающаяся схема снижения единого социального налога). При этом единственной экономической причиной перевода являлось желание организации оптимизировать налогообложение. Очевидно, что в такой ситуации правомерно решение налогового органа о доначислении налогоплательщику налогов, которые были сэкономлены при переходе на данную схему.

В другом случае суд признал применение подобной схемы незаконным, но по другим основаниям: привлечение аутсорсера (компании, в которую был переведен персонал налогоплательщика и которая предоставляла налогоплательщику работников по договору найма персонала) не привело к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли налогоплательщика, а наоборот, использование того же персонала стало стоить дороже, прибыль организации значительно уменьшилась [см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2006, 10.07.2006 № Ф04-3725/2005(23668-А46-26)].

Концепция преимущества экономического содержания перед юридической формой. Налоговые последствия определяются не юридической формой, а экономической сущностью действий и деловой целью участников.

Так, налогоплательщик не стал заключать с покупателем договор купли-продажи основных средств, а внес их в качестве вклада в уставный капитал созданной им дочерней организации. Затем налогоплательщик продал основные средства, оформив сделку как продажу доли в уставном капитале вновь созданной организации. В результате собственником имущества стала организация-покупатель, а налогоплательщик-продавец сэкономил НДС (при уступке доли в уставном капитале НДС не уплачивается; если же товар был бы продан по договору купли-продажи, НДС со стоимости товара необходимо было бы уплатить).

Несмотря на то что налогоплательщик прямо не нарушил в данном случае нормы законодательства, налоговый орган наверняка при проверке доначислит налогоплательщику НДС, пени и наложит штраф.

Другой пример, иллюстрирующий данный принцип: организация заключала договора займа с другой организацией и с заемных средств не уплачивала НДС. В счет погашения этого займа организация поставляла свою продукцию займодателю.

При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитают займы предоплатой за продукцию и доначислят НДС с полученных авансов (займов), так как деловая цель у налогоплательщика была не получение и предоставление займа, а получение продукции. Заем следует в данном случае рассматривать как аванс в счет поставляемой продукции, и с него необходимо уплачивать НДС.

Требование реальности экономической деятельности. Схемы налогового планирования являются законными только при отражении в налоговой отчетности реальных хозяйственных операций.

Общество передало функции единоличного исполнительного органа (руководителя, генерального директора) управляющей компании и уменьшало налог на прибыль на расходы по оплате услуг управляющей компании. При этом, как было установлено налоговой проверкой, фактическое управление компании осуществлялось самим обществом, без реального участия управляющей компании. Об этом свидетельствовали территориальная удаленность управляющей компании, фактическая передача бывшему генеральному директору, переведенному на другую должность, всего оперативного руководства компанией; отсутствие изменений в штатном расписании: все работники аппарата управления остались на своих местах, функции их не поменялись. Данные факты послужили суду основанием для выражения сомнений в экономической оправданности затрат на оплату услуг по управлению юридическим лицом [см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2006 № Ф04-5188/2006(25457-А27-33)].

До недавнего времени критерии законности налогового планирования не были зафиксированы в каком-либо официальном документе. Подходы судов при оценке законности действий налогоплательщика были самими различными и порой противоречили друг другу.

В этой связи знaковым можно назвать постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), которое содержит разъяснения, обязательные для всех арбитражных судов. Основу этого Постановления составляют определения понятия «необоснованная налоговая выгода» и перечень критериев, по которым налоговая выгода может быть признана необоснованной. Еще одним важным элементом Постановления № 53 являются предусмотренные им гарантии интересов добросовестного налогоплательщика.

Постановление № 53 закрепило судебную практику разрешения налоговых споров и установило, что такая практика исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

По смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ и положений определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Это означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов.

Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

С учетом вышеприведенного в случае указания налоговым органом на экономическую неоправданность расходов налогоплательщика или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган (см. постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 № 2236/07).

В свою очередь, эти доказательства, так же как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 171 АПК РФ (см. определение ВАС РФ от 07.06.2007 № 3355/07).

Данный подход активно применяется на практике.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика в том числе по вопросам правильности исчисления, уплаты и перечисления налога на прибыль, НДС, по результатам которой составил акт и принял решение о начислении пеней за несвоевременное перечисление НДС и предложил уменьшить сумму налоговых вычетов по данному налогу.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применил налоговые вычеты по НДС, так как целью совершенных обществом сделок было получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку оплата приобретенного оборудования осуществлялась частично заемными средствами.

Считая, что решение налогового органа не соответствовало нормам законодательства о налогах и сборах и нарушало его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имел право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса.

Заявленная сумма налогового вычета образовалась в результате заключения налогоплательщиком с продавцом договора купли-продажи оборудования.

Оплата приобретенного оборудования была осуществлена налогоплательщиком частично за счет собственных средств, а также заемных средств, полученных им по договорам займа, заключенным с индивидуальным предпринимателем.

Передача от продавца к покупателю оборудования была произведена по соответствующим актам; оборудование было принято и оприходовано обществом в установленном порядке; впоследствии оно было передано по актам приема-передачи в лизинг.

По договорам финансовой аренды (лизинга) налогоплательщик передал данное оборудование лизингополучателю, а затем в связи с его реорганизацией – другому лизингополучателю.

Соответствующие операции были учтены налогоплательщиком в бухгалтерском учете по правилам, установленным в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

В данном случае налогоплательщик приобрел имущество для осуществления операций, облагаемых НДС (передача имущества в лизинг). Соответствовавшие расходы были оплачены налогоплательщиком денежными средствами в полном размере.

Кроме того, уплата НДС в бюджет продавцом подтверждалась налоговой отчетностью этого хозяйствующего субъекта и не оспаривалась налоговым органом.

Таким образом, налогоплательщиком был соблюден порядок применения налоговых вычетов по НДС, установленный п. 1 ст. 172 НК РФ.

Глава 21 НК РФ не содержит запрета на использование заемных средств при оплате поставщикам сумм НДС. Кроме того, использование заемных средств является предусмотренной действующим законодательством спецификой лизинговых операций {ст. 4 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» [далее – Закон о финансовой аренде (лизинге)]}.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой.

Налоговый орган не представил таких доказательств.

С учетом вышеназванных обстоятельств, а также положений п. 1 и 9 Постановления № 53 суд отклонил доводы налогового органа о взаимозависимости участников сделок, свидетельствовавшей о наличии между участниками финансово-хозяйственных операций договоренности, направленной на создание условий, позволявших получить заявителю необоснованную налоговую выгоду, поскольку данные обстоятельства не нашли своего подтверждения.

(см. постановление ФАС Уральского округа от 10.01.2008 № Ф09-10873/07-С2)

В п. 3 Постановления № 53 установлены случаи, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 08.04.2004 № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Пром Лайн” на нарушение конституционности прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Определение № 169-О) указал, что если оплата начисленных поставщикам сумм налога осуществляется с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в уплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.11.2004 № 324-О «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Пром Лайн” на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Определение № 324-О) также разъяснил, что случай оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств не был предметом рассмотрения в Определении № 169-О, а был приведен в нем в качестве возможного примера той сферы, где заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления субъективными правами.

Вышеуказанные положения развиты в п. 9 Постановления № 53, согласно которому обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.д.) или от эффективности использования капитала.

Суд признал, что заключенные обществом сделки купли-продажи векселей и факторинга не были обусловлены целями делового характера и были направлены на необоснованное увеличение вычетов при исчислении налога на прибыль и НДС.

При этом суд исходил из того, что у общества отсутствовала необходимость привлечения денежных средств от банка и заключения договоров факторинга, поскольку сроки исполнения покупателями обязательств по оплате векселей наступали в пределах сроков расчетов общества по договорам с продавцом векселей и покупатели по письму налогоплательщика своевременно перечислили денежные средства банку.

Действия участников сделок купли-продажи векселей и факторинга были согласованы, так как были проведены в течение 1 – 3 дней с осуществлением транзитных платежей через счета, открытые в одном банке, являвшемся стороной в договорах факторинга.

Заключение договоров факторинга повлекло для общества убыточность операций по приобретению и продаже векселей с учетом того, что размер выплаченного комиссионного вознаграждения банку превышал доход от реализации приобретенных ценных бумаг.

При этом суд указал, что доход от сделок с векселями с учетом размера комиссионного вознаграждения, уплаченного банку по договору факторинга, составил 20 000 руб., то есть рентабельность данной операции была менее 1 % при средней норме прибыли общества от обычной деятельности 15 %. Данный доход не превышал затраты общества по осуществлению этих операций, в том числе на проезд и проживание должностного лица общества, заключавшего данные договоры в г. Москве.

Кроме того, согласно ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

По смыслу данной нормы встречным предоставлением клиенту за передаваемое право требования является финансирование финансовым агентом по договору факторинга. Нормами гражданского законодательства не предусмотрена обязанность клиента по выплате финансовому агенту комиссионного вознаграждения.

Согласно п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.

На основании подпункта 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Таким образом, суд признал, что применение в данном случае вычета по НДС с сумм, уплаченных банку в составе комиссионного вознаграждения по договору факторинга, противоречило требованиям ст. 149, 171 НК РФ, так как исполнение банком обязательств по договору факторинга связано с осуществлением обществом операций по купле-продаже векселей, которые не подлежат обложению НДС.

(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2007 № А78-3112/06-С2-17/149-04АП-161/06-Ф02-2849/07)

Обстоятельства дела о передаче обществом в аренду как нежилых помещений, так и игровых автоматов, несоразмерность понесенных в этой связи расходов, в том числе от передачи в аренду нежилых помещений, немотивированные расходы по заработной плате персонала общества, которые не обусловлены целями делового характера, позволили суду согласиться с обоснованием налоговым органом правомерности доначисления обществу налога как плательщику налога на игорный бизнес.

(см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.03.2007, 09.03.2007 № Ф03-А04/07-2/231)

В соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ суд должен рассмотреть юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства не в отдельности, а исследовать и оценить их в совокупности достаточности и взаимной связи (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О и от 04.06.2007 № 366-О-П).

Согласно п. 4, 5 Постановления № 53 фактическим обстоятельством, достаточным для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, является применение налогового вычета по НДС вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Данное обстоятельство может быть установлено при наличии одного из следующих обстоятельств:

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком вышеуказанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

Исследовав материалы дела, в том числе товарно-транспортные накладные, товарные накладные, договоры, счета-фактуры, платежные поручения, соглашения о зачете, арбитражный суд пришел к выводу о реальности сделок с контрагентом, которые носили длящийся характер.

Арбитражным судом было установлено, что налогоплательщик запросил при заключении договора поставки молока с поставщиком документы, определявшие гражданско-правовую правоспособность поставщика, в том числе свидетельство о государственной регистрации юридического лица, свидетельство о постановке юридического лица в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации, устав, приказ о назначении директора организации, то есть налогоплательщик при заключении договора проявил разумную осмотрительность.

Вопреки требованиям части 1 ст. 65, части 5 ст. 200 АПК РФ налоговый орган не представил каких-либо доказательств того, что поставщик не поменял руководителя, а только подтвердил, что сведения о смене руководителя общества не были внесены в государственный реестр. Таким образом, налоговый орган в нарушение вышеназванных статей АПК РФ не доказал, что первичные документы со стороны поставщика подписаны неуполномоченным лицом. Он также не доказал взаимозависимость налогоплательщика с поставщиком и его контрагентами.

Непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности, неуплата налога поставщиком налогоплательщика не являются безусловным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

(см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.2008 № Ф04-609/2008(1311-А03-34)

По результатам встречной проверки налоговым органом был установлен факт невыполнения безусловной обязанности поставщика уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Данный факт подтверждался тем, что поставщик представил в налоговый орган последнюю отчетность за II квартал 2004 года, тогда как в представленных налогоплательщиком документах была отражена поставка зерновых культур начиная с августа 2004 года, то есть в периоде, когда поставщик перестал представлять отчетность. Счета-фактуры на поставку зерна были подписаны неустановленным лицом, требование, направленное налоговым органом на домашний адрес руководителя поставщика, вернулось в налоговый орган с отметкой «жилого дома по данному адресу нет».

Таким образом, отсутствовали доказательства реальности торговых операций, и можно было сделать вывод, что оплата приобретенной продукции была осуществлена налогоплательщиком векселями только для создания видимости расчетов за товары.

Проведенные контрольные мероприятия доказывали недобросовестность налогоплательщика. Об этом свидетельствовала совокупность фактов, а именно отсутствие доказательств реального осуществления хозяйственных операций и осуществления сделок с реальными товарами, был установлен факт невыполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме, оплата налогоплательщиком за товары была осуществлена векселями для создания видимости расчетов, векселя всех контрагентов обналичивались одними и теми же физическими лицами ранее, чем данные векселя были переданы контрагентам в оплату за товары, контрагенты отсутствовали по юридическим адресам, руководители данных организаций по адресам, указанным в учредительных документах, не проживали.

Налогоплательщик, претендовавший на возмещение соответствующих сумм НДС из бюджета, был обязан доказать правомерность своих требований. Уплата сумм НДС поставщику при расчете за приобретенные товары являлась налоговой обязанностью налогоплательщика. Документы, на которые ссылался налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны были отвечать предъявленным требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Налогоплательщик не выполнил установленные налоговым законодательством требования, позволявшие ему на законных основаниях и в установленном порядке получить право на уменьшение общей суммы НДС, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные законом налоговые вычеты.

Следовательно, недобросовестность налогоплательщика была очевидной, в связи с чем отказ в возмещении НДС, по мнению суда, был правомерен.

(см. постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.2008 № А57-4525/07)

В п. 5 Постановления № 53 установлено, что о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии определенных вышеуказанным Постановлением обстоятельств.

К таким обстоятельствам Пленум ВАС РФ относит, в частности, невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в ходе которой он выявил нарушения по исчислению и уплате в бюджет НДС. Результаты проверки были отражены в акте. На основании материалов проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в соответствии с которым доначислил ему суммы НДС, начислил пени и штрафы согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с п. 4 и 5 Постановления № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии невозможности реального осуществления налогоплательщиком вышеуказанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Как было установлено судом и следовало из материалов дела, между налогоплательщиком и контрагентом был заключен договор купли-продажи транспортных средств. Товар был принят по товарной накладной, продавцом был выставлен счет-фактура. Оплата была произведена платежными поручениями, была также зачтена переплата с ранее заключенного договора.

По договору с налогоплательщиком субподрядчик выполнил работы по реконструкции имущества. Оплата была произведена платежными поручениями, и также была зачтена переплата с ранее заключенного договора.

По другому договору между налогоплательщиком и тем же субподрядчиком были выполнены работы по реконструкции корпусов элеватора. Оплата была произведена платежным поручением. Приемка работ была произведена по актам и трем счетам-фактурам.

По третьему договору между налогоплательщиком и тем же субподрядчиком были выполнены работы по реконструкции еще одного элеватора. Приемка работ была произведена по акту, подрядчик выставил счет-фактуру, налогоплательщик оплатил работы платежными поручениями.

По четвертому договору между теми же сторонами была произведена покупка оборудования. Приемка товара была оформлена товарной накладной. Счет-фактура был оплачен платежным поручением.

По договору, заключенному между обществом и другим субподрядчиком, были выполнены работы по реконструкции элеватора. Приемка работ была произведена по акту. Счет-фактура был оплачен налогоплательщиком платежным поручением.

По еще одному договору между теми же сторонами были выполнены работы по реконструкции корпусов еще одного элеватора. Приемка работ была произведена по актам. Счета-фактуры были оплачены платежным поручением.

Судом было установлено несоответствие счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ, а также то, что поставщики работ (услуг) (первый и второй субподрядчики) являлись недобросовестными налогоплательщиками.

Кроме того, у субподрядчиков отсутствовали лицензии на осуществление деятельности по строительству зданий и сооружений.

Предметом по вышеуказанным договорам подряда и субподряда были работы по реконструкции корпусов элеваторов и складов.

В соответствии со ст. 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации осуществление строительства, реконструкции объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности таких объектов, регулируются настоящим Кодексом, другими федеральными законами и принятыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Строительство, реконструкция, капитальный ремонт объектов капитального строительства могут осуществляться физическими и юридическими лицами, которые соответствуют требованиям законодательства Российской Федерации, предъявляемым к лицам, осуществляющим строительство.

Согласно ст. 48 Градостроительного кодекса Российской Федерации проектная документация представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта, если при его проведении затрагиваются конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства.

Для осуществления строительных работ по реконструкции элеваторов необходимо наличие соответствующей лицензии, материально-технической базы, специальных транспортных средств и техники, квалифицированных работников. Следовательно, вышеуказанные субподрядчики не могли произвести вышеприведенные работы для налогоплательщика. При этом налогоплательщик не представил доказательств фактического выполнения работ по реконструкции корпусов элеваторов и складов, в том числе проектно-сметной документации, соответствующих разрешений.

Налогоплательщик также не представил справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, которые представляются субподрядчиком генподрядчику. Акты о приемке выполненных работ не соответствовали форме № КС-2 и альбому унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, в связи с чем они не были приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждавших выполнение подрядных работ субподрядчиками.

Таким образом, суд, исследовав и оценив представленные доказательства в их совокупности и учитывая положения п. 4 и 5 Постановления № 53, пришел к выводу об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика и признании недействительным оспариваемого решения налогового органа.

(см. постановление ФАС Поволжского округа от 04.12.2007 № А55-4371/07-3)

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Судебная практика также указывает, что обстоятельства, приведенные в п. 5 Постановления № 53, сами по себе не могут служить основанием для признания выгоды необоснованной.

Одним из оснований для отказа налогоплательщику в возмещении НДС, уплаченного поставщику, послужил довод налогового органа о факте совпадения дат передачи одного и того же товара от третьих лиц, находившихся на территории разных регионов Российской Федерации, в адрес налогоплательщика и контрагента, что стало причиной сомнений в реальности проведенных налогоплательщиком соответствующих хозяйственных операций. Суд разъяснил, что сами по себе вышеуказанные обстоятельства не могли служить основанием для отказа в возмещении НДС из бюджета.

(см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.02.2007 № А19-18652/06-30-Ф02-202/07-С1)

Отсутствие у налогоплательщика собственных транспортных средств и технического персонала не свидетельствовало о невозможности осуществления им операций, связанных с импортом товара, и о неправомерности предъявления им НДС к возмещению из бюджета, поскольку таможенное оформление груза и получение комплекта разрешительных документов осуществлялись компаниями, с которыми налогоплательщик заключил соответствующие договоры, а вывоз импортированного товара производился силами российского покупателя и за его счет.

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2007 № А56-21963/2006)

Постановлением № 53 также указаны обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности с четырьмя указанными выше, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. К ним относятся:

– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

– взаимозависимость участников сделок;

– неритмичный характер хозяйственных операций;

– нарушение налогового законодательства в прошлом;

– разовый характер операции;

– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

– осуществление расчетов с использованием одного банка;

– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

– использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

У налогоплательщиков может возникнуть вопрос: признается ли необоснованной налоговая выгода, обусловленная вычетом сумм НДС по приобретенному имуществу, в случае заключения договора лизинга, предметом которого является вышеуказанное имущество, между взаимозависимыми лицами?

Передача имущества по договору лизинга является передачей арендных прав, а следовательно, данная операция является объектом обложения НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 настоящего Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно постановлению ФАС Московского округа от 12.01.2007, 19.01.2007 № КА-А40/13184-06 факт, что организации являются взаимозависимыми лицами, не свидетельствует о том, что отношения между ними влияют на результаты их финансовой деятельности. Факт влияния отношений взаимозависимых лиц на результаты их финансовой деятельности налоговым органом в данном деле не был доказан, хотя эта обязанность и возлагалась на него. Ведение расчетов организаций в одном и том же банке законом не запрещено. Кроме того, в соответствии с п. 6 Постановления № 53 взаимозависимость участников сделок и осуществление расчетов с использованием одного банка не могут сами по себе служить основаниями для признания налоговой выгоды необоснованной. Ссылка налогового органа на невозможность проведения встречных проверок также проверялась судами и была признана недостаточной для отказа заявителю в применении вычетов. По требованию налогового органа заявитель представил договоры, книги покупок и продаж, счета-фактуры, кредитный договор, платежные поручения, банковские выписки, оценив которые суды обоснованно пришли к выводу, что общество имело право на применение налоговых вычетов.

Таким образом, правомерность обоснованности налоговой выгоды, обусловленной вычетом сумм НДС по приобретенному имуществу, в случае заключения договора лизинга, предметом которого являлось вышеуказанное имущество, между взаимозависимыми лицами налогоплательщику придется доказывать в суде.

Данные выводы применимы и в отношении ситуаций, перечисленных в п. 6 Постановления № 53.

Таким образом, проведенная налогоплательщиками оптимизация налогообложения с использованием методов и ситуаций, приведенных в Постановлении № 53, не была законным избежанием от налогов.

Пунктом 10 Постановления № 53 разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.04.2003 № 6-П «По делу о проверке конституционности положений пунктов 1 и 2 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан О.М. Мариничевой, А.В. Немировской, З.А. Скляновой, Р.М. Скляновой и В.М. Ширяева» впервые упоминаются такие качества участника экономических правоотношений, как добрая воля, разумная осмотрительность и осторожность.

По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, конституционные принципы свободы экономической деятельности и свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств предполагают наличие надлежащих гарантий стабильности, предсказуемости и надежности гражданского оборота, которые не противоречили бы индивидуальным, коллективным и публичным правам и законным интересам его участников. Поэтому, осуществляя в соответствии со ст. 71 (п. «в» и «о») и 76 Конституции Российской Федерации регулирование оснований возникновения и прекращения права собственности и других вещных прав, договорных и иных обязательств, оснований и последствий недействительности сделок, законодатель должен предусматривать такие способы и механизмы реализации имущественных прав, которые обеспечивали бы защиту не только собственникам, но и добросовестным приобретателям как участникам гражданского оборота.

Исходя из положений вышеизложенных норм должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика как участника экономических отношений гарантирует осуществление в отношении его правовой защиты.

Понять критерий «должная осмотрительность и осторожность» помогает судебная практика. Так, ВАС РФ в определении от 21.12.2007 № 17389/07 признал правомерными решения судов нижестоящих инстанций о соблюдении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности в процессе осуществления им деятельности.

ВАС РФ пришел к данному выводу на основании следующих обстоятельств:

– налогоплательщик при заключении сделок проявил надлежащую осмотрительность: потребовал от поставщиков предоставления информации о постановке на налоговый учет, систематичности уплаты НДС в бюджет с доходов, полученных от реализации товаров (в данном случае пиломатериалов);

– налоговый орган не представил доказательств, подтверждавших наличие у налогоплательщика умысла на создание благоприятных налоговых последствий и каких-либо особых взаимоотношений с поставщиками или субпоставщиками, направленных на создание цепочки предприятий, уклонявшихся от уплаты налогов;

– налогоплательщик совершал операции с реальными, имевшими действительную стоимость товарами, приобретенными на внутреннем рынке и вывезенными на экспорт за пределы Российской Федерации. При этом поставщики первого звена представили налоговому органу документы, подтверждавшие поступление от общества выручки за поставленные товары и уплату НДС в бюджет.

Предприниматели имеют возможность сократить свое налоговое время, выбрав одну из следующих систем:

• ЕНВД;
• ЕСХН;

По сравнению с ОСНО они выглядят более привлекательно. Но, даже находясь на более лояльной системе налогообложения, бизнесмен может использовать законные схемы оптимизации собственных расходов с целью повышения размера прибыли. Рассмотрим такое понятие, как оптимизация налогов методы и схемы 2016 года.

Доступные способы оптимизации налогов

Сущность оптимизации заключается в снижении налогового бремени за счет уменьшения базы налогообложения. Очень важно, чтобы выбранный метод был не только эффективным, но еще и законным. В противном случае предпринимателя могут привлечь к административной или уголовной ответственности.

Имеющиеся методы оптимизации принято разделять на следующие группы:

• Выбор наиболее подходящего режима. Сюда входит возможность использовать сразу несколько систем налогообложения (например, УСН и ЕНВД), смена деятельности с целью понижения региональной налоговой ставки. На этапе планирования открыть свое дело оптимизация может заключаться в подборе наиболее подходящей системы налогообложения (выбор в пользу УСН или ЕНВД, а не ОСНО).
• Получение всевозможных льгот и преимуществ и их активное использование в своей деятельности. Предприниматель может сменить регион, чтобы получить льготную ставку. Учетная политики организации может быть разработана таким образом, что налоговое бремя будет ниже или отсрочено на какой-то срок. Сюда относят уплату страховых взносов по сниженным тарифам.
• Прямое сокращение объекта налогообложения. В эту группу методов входит намеренное снижение физических показателей, уменьшающих размер ЕНВД (площадей, количества работников). Замена договоров купли-продажи посредничеством – еще один эффективный инструмент.

Наиболее простым методом оптимизации из всех представленных является использование льгот. Для этого достаточно изучить имеющуюся в регионе законодательную базу и остановиться на более подходящем варианте.

Все остальные методы предполагают более тщательную подготовку, в которую входят:

• создание оптимизационного плана;
• изучение альтернатив, их сравнение между собой;
• изучение юридических аспектов тех или иных экономических изменений.

Доступные схемы для оптимизации налогов

Вследствие внесения изменений в законодательную базу, некоторые схемы оптимизации со временем становятся невозможными или неэффективными. Ниже представлены те из них, которые актуальны в 2016 году. Для наглядности представлены практические примеры, позволяющие увидеть разницу.

Смена объекта налогообложения на «упрощенке»

Допустим, организация в качестве системы налогообложения выбрала УСН Доходы в 2015 году. За год показатели эффективности следующие:

• доходы – 5 000 000 рублей;
• расходы – 4 000 000 рублей (из них страховых взносов на сумму 45 000 рублей).

Произведем расчет налога для УСН Доходы и УСН Доход – Расходы:

Показатели:

• УСН Доходы (6%)
• УСН Доходы – Расходы (15%)

Доходы:

• 5 000 000
• 5 000 000

Расходы (включая взносы):

• 4 000 000
• 45 000
• 4 000 000
• 45 000

Налог:

• 5 000 000*6% = 300 000
• 1 000 000*15% = 150 000

Налог, уменьшенный на сумму страховых взносов:

• 255 000
• 105 000

Из расчетов видно, что организации выгоднее перейти в 2016 году на УСН Доходы – Расходы при таком соотношении уровня затрат и выручки.

Чтобы подобрать наиболее подходящий вариант, предпринимателю нужно сравнить доходы и расходы. Если расходы снижают прибыль более чем на 60%, то использовать эффективнее схему УСН Доходы – Расходы.

Если бизнес поменял специфику или изменились доходы и расходы, предприниматель может перейти на более выгодную схему, но только со следующего года.

Уменьшение налогооблагаемого объекта на УСН

Данная схема применима только для УСН Доходы. Использовать ее стоит только в том случае, если компания рискует перешагнуть верхнюю границу допустимого размера выручки.

Компания решила перейти с договоров о купле-продаже на комиссионные договора. В таком случае сама организация выступает посредником, а клиенты (оптовые покупатели) – заказчиками. Все товары закупаются за счет денежных средств заказчиков. Налогооблагаемым объектом в таком случае выступает не вся стоимость продукции, по которой происходит сбыт, а только комиссионное вознаграждение, которое значительно меньше продажной цены.

Показатель :

• По договору посредничества
• По договору поставки

Продажная цена :

• 15 500

Закупочная цена :

• 11 400
• 11 400

Получаемая прибыль :

• 4 100

Вознаграждение :

• 4 100

Размер налога (6%) :

Выбор ИП в качестве управляющего на УСН

Если в ООО или АО в качестве руководителя выступает ИП, то стороны получают следующий эффект:

• выплаты ИП производятся в размере 6% от доходов, а не в виде НДФЛ;
• зарплата ИП позволяет снизить размер налога на половину выплатами страховых взносов.

Показатели :

• Наемный рабочий

Доходы :

• 1 500 000
• 1 500 000

Заработная плата :

• 1 500 000

Вознаграждение :

• 1 500 000

Расходы :

• 195 000
• 90 000 + 34 260 = 124 260

Страховые взносы :

• 22 260 (фикс.) + 1%* (1 500 000 – 300 000) = 34 260

НДФЛ :

• 1 500 000*13% = 195 000

Налог по УСН (6%) :

• 1 500 000*6% = 90 000

Доходы — Расходы :

• 1 305 000
• 1 375 740

Размер экономии :

• + 70 740

Дополнительно придется изучить, как влияет такая схема на снижение размера налога.

Совмещение разных систем налогообложения (на примере УСН и ЕНВД)

Допустим, компания специализируется на ведении розничной торговли. Размер зала составляет 65 м2. К2 в регионе в следующем году будет равен 0,6. Тогда размер ЕНВД будет следующим:

ЕНВД = базовая доходность*К1*К2*площадь*налоговая ставка = 1800*1,798*0,6*65*15% = 18933 рубля.

Показатели :

• УСН Доходы (6%)
• УСН Доходы – Расходы (15%)

ЕНВД :

• Доход: 20 000 000
• Расход: 11 000 000
• Включая страховые взносы: 120 000

Расчетный налог :

• 20 000 00*6% = 1 200 000
• (20 000 000 – 11 000 000)*15% = 1 350 000
• 18933*12 = 227 196

Выплачиваемый налог :

• 1 200 000 – 120 000 = 1 080 000
• 1 350 000
• 227 196 – 1/2 *120 000 = 167 196

Общая сумма платежей :

• 1 080 000
• 1 470 000
• 287 196

Чем больше продажи, тем выгоднее применять ЕНВД.

Несколько слов в заключение

Выбор той или иной схемы оптимизации зависит от конкретной ситуации, универсальных решений не бывает. Каждая организация должна уделить подбору наиболее эффективной методики время, чтобы снизить размер фискальных платежей.

Видео по методам и схемам оптимизации налогов